Как сформировать правовую позицию в налоговом органе?

Презумпция добросовестности налогоплательщика — статья 54.1 НК РФ

Как закреплена презумпция добросовестности налогоплательщика в НК РФ?

В налоговом законодательстве отсутствует расшифровка понятия «презумпция добросовестности», и сам термин в НПА не применяется. При этом из ст. 108 НК РФ следует, что:

• лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана;
• бремя доказывания вины лежит на налоговиках — сам налогоплательщик доказывать свою «налоговую» невиновность не обязан;
• все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика толкуются в его пользу.

Положения этой статьи закрепляют на законодательном уровне принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Чтобы узнать, помогает ли принцип презумпции добросовестности плательщика налога отстоять в суде вычет по НДС, перейдите по ссылке.

На практике налогоплательщику в большинстве случаев приходится самому доказывать свою невиновность.

Как правило, налоговые органы стараются в первую очередь построить всю схему взаимодействий налогоплательщика с его контрагентами и установить роль каждого лица в ней. Оспаривая решение налогового органа, компании придется не только представить аргументы по конкретным обстоятельствам, но и доказать, что построенная инспекцией схема ошибочна и (или) не свидетельствует о стремлении уменьшить налог в качестве главной цели по сделке. Чтобы доказать, что взаимоотношения с контрагентом обоснованы и все сделки с ним законны, необходимо проявить должную осмотрительность путем проверки контрагента. Проверять его стоит по тем же критериям, по которым это будет делать налоговый орган.

Как проявить должную осмотрительность в отношении контрагента, подробно рассказали эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ и бесплатно переходите в Готовое решение.

С появлением в Налоговом кодексе ст. 54.1 о запрете налоговых злоупотреблений налогоплательщику необходимо учесть ее нормы при доказывании своей невиновности. Остановимся на содержании этой статьи подробнее.

О появлении в НК РФ статьи 54.1 мы рассказывали здесь.

Запреты и права налогоплательщика по статье 54.1 НК РФ

Ст. 54.1 определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей.

В п. 1 ст. установлен запрет на уменьшение налоговой базы или суммы налога, если при их расчете налогоплательщик использовал недостоверные данные:

• о фактах своей хозяйственной жизни (или их совокупности);
• объектах налогообложения, подлежащих отражению в учете или отчетности.

Если хозяйствующий субъект при определении налоговых обязательств использует достоверные фактические данные, ему позволено уменьшить налоговую базу (п. 2 рассматриваемой статьи). При этом требуется одновременное соблюдение 2 условий:

• цель осуществления операции не должна быть непосредственно связана с уменьшением налоговых обязательств (неуплатой (неполной уплатой) и (или) зачетом (возвратом) налога);
• исполнитель операции (сделки) должен выступать стороной договора с налогоплательщиком или иным уполномоченным лицом, которому передано обязательство по исполнению договора (в силу договора или по закону).

В последнем пункте статьи законодателем предусмотрена своего рода поблажка для налогоплательщика (о ней мы расскажем далее).

Данная статья, хотя и посвящена вопросам налоговой выгоды, не содержит расшифровку непосредственно понятия необоснованной налоговой выгоды, в которой контролеры пытаются уличить хозяйствующих субъектов. Из следующего раздела вы узнаете, как трактуют это понятие судьи.

Понятие необоснованной налоговой выгоды

Этот термин в НК РФ не расшифрован, хотя доказывание необоснованной налоговой выгоды (ННВ) вовсю используется налоговиками в суде.

Обвинение в получении ННВ может последовать от контролеров, если:

• по их мнению (основанному на предварительном анализе), вы осуществляете деятельность с высоким налоговым риском, и существует вероятность получения вами ННВ;
• предварительное мнение налоговиков подкрепляется результатами налоговой проверки.

Понятие «налоговая выгода» расшифровано в постановлении Пленума ВАС «Об оценке судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» от 12.10.2006 № 53 как уменьшение налоговых обязательств за счет получения:

• права на налоговый вычет, возврат (зачет) налога и/или его возмещение;
• налоговой льготы;

А также за счет:

• снижения величины налоговой базы;
• применения более низкой ставки налога;

Налоговая выгода может быть признана ННВ, если ее получение не связано с реальной деятельностью налогоплательщика.

С появлением ст. 54.1 теперь и в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью снижения налоговых обязательств.

Получить полное представление о том, как инспекции теперь будут обосновывать свою позицию в спорах с налогоплательщиками с учетом ст. 54.1 НК РФ, и подготовиться к таким спорам вам поможет аналитический обзор, который подготовили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

Как удавалось доказать необоснованную налоговую выгоду до введения статьи 54.1 НК РФ и чего ожидать после ее появления

До появления ст. 54.1 контролерам удавалось раздобыть доказательства получения необоснованной налоговой выгоды путем сбора информации о том, что деятельность налогоплательщика нереальна.

Фиктивную (нереальную) деятельность они подтверждали:

• технической и организационной несостоятельностью налогоплательщика — что означает отсутствие у него необходимых активов, кадровых ресурсов и технологических мощностей для осуществления деятельности (производства продукции, перевозки грузов и т. д.);
• «избирательностью» учетных операций — когда при подсчете налоговых обязательств учитываются только те, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (хотя для данного вида деятельности необходимо также совершение иных хозопераций и их учет).

С появлением ст. 54.1 налогоплательщику необходимо подтвердить:

• факт осуществления операции исполнителем;
• наличие с ним договорных отношений.

Это означает, к примеру, что отсутствие у заказчика документов, подтверждающих надлежащее исполнение договоров, может послужить поводом для отказа в вычете расходов и НДС.

Переходите к системе К+ и узнайте какие налоговые риски несет налогоплательщик, например, при работе с фирмами «транзитерами» или «однодневками». Если у вас нет доступа к справочно-правовой системе, получите пробный демо-доступ бесплатно.

Как влияет собственная осторожность и осмотрительность налогоплательщика на оценку судами ННВ, узнайте здесь.

Ограничение формальных обвинений по нормам новой статьи НК РФ

До появления в Налоговом кодексе ст. 54.1 налоговики пытались доказать получение ННВ налогоплательщиком, если обнаружат:

• нарушения налогового характера у него в прошлом;
• неритмичность его хоздеятельности;
• разовость операции;
• иные обстоятельства (взаимозависимость участников сделок, проведение расчетов в одном банке и др.).

Однако, по мнению судей, сами по себе эти обстоятельства не могли являться основанием для признания получения ННВ и рассматривались в качестве доказательства только во взаимосвязи с иными факторами.

Новая статья НК РФ перечень таких обстоятельств ограничила. В п. 3 этой статьи сформулировано важное правило, позволяющее избежать обвинений в получении ННВ по формальным основаниям.

Так, не являются самостоятельными основаниями для отказа в уменьшении налоговой базы:

• небезупречное налоговое прошлое контрагента налогоплательщика (наличие у него нарушений налогового законодательства);
• наличие учетных документов, подписанных неуполномоченными или неустановленными лицами;
• возможность получения хозяйствующим субъектом аналогичного результата хоздеятельности при осуществлении иных операций, не запрещенных законом.

В настоящее время по-прежнему судами рассматриваются все доказательства и обстоятельства в совокупности, и ст. 54.1 НК РФ кардинальных изменений в этот процесс не внесла. В связи с чем вероятность применения наказания за прошлые периоды при изменении судебного решения не в пользу недобросовестного налогоплательщика очень велика. Такое решение вынес КС РФ в постановлении от 28.11.2017 № 34-П. А поскольку постановление № 53 более детально рассматривает и понятие налоговой выгоды, и обстоятельства, при которых она может быть признана необоснованной, следует ожидать, что им и в дальнейшем будут руководствоваться суды при рассмотрении дел о ННВ.

Итоги

Под презумпцией добросовестности налогоплательщика понимается невиновность лица в совершении налогового правонарушения при отсутствии доказательств его вины.

Налоговики смогут доказать его вину, если во время налоговой проверки найдут подтверждение нереальности его деятельности даже при отсутствии недочетов в документах.

Новая статья Налогового кодекса определяет пределы осуществления прав налогоплательщика по исчислению суммы налога, сбора, страховых платежей. С появлением этой статьи в налоговом законодательстве установлена четкая взаимосвязь между реальной деятельностью хозяйствующего субъекта и возможностью законного снижения налоговых обязательств.

Позиция ФНС и Минфина

Минфин России и ФНС России неоднократно разъясняли вопросы процедуры допроса налоговым органом свидетеля с участием его представителя. В настоящей статье приводится подробный анализ таких разъяснений.

О статусе представителя свидетеля

В письмах от 30 октября 2012 г. № АС‑3–2/3920@ и от 31 декабря 2013 г. № ЕД‑4–2/23706@ ФНС России разъясняла, что:

– при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное ч. 1 ст. 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи;

– Налоговым кодексом РФ (далее – НК РФ) не указан исчерпывающий перечень лиц, которые могут участвовать или присутствовать при допросе;

– законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке ст. 90 Кодекса;

– поскольку правовой статус налогоплательщика и свидетеля, согласно НК РФ, отличаются, доверенность, выданная свидетелем лицу, участвующему в его допросе в налоговом органе, может быть не нотариальной;

– полномочия представителя, сопровождающего лицо, вызванное на допрос в налоговый орган в порядке ст. 90 НК РФ, не могут быть оформлены документами, в которых речь идет о даче показаний (пояснений) от имени свидетеля его представителем;

– допрос адвоката (поверенного) вместо свидетеля является недопустимым вне зависимости от наличия у первого доверенности, предусматривающей такие полномочия.

Участие адвоката в допросе свидетеля – не порок

В письме ФНС России от 10 июля 2018 г. № ЕД‑4–15/13247@ «О профилактике нарушений налогового законодательства»[1] одним из признаков «номинальных» налогоплательщиков (непричастных к ведению финансово-хозяйственной деятельности) был указан и такой: допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов).

После обращения ФПА в Генпрокуратуру РФ[2] ФНС РФ с корректировала свою позицию. Письмом ФНС России от 21 сентября 2018 г. № ЕД‑4–15/18411@ этот негативный признак был удален: слова «допросы лиц проводятся в присутствии представителей (адвокатов)» были исключены.

Такой курьез можно было бы считать опечаткой (техническим сбоем), если бы практика не показывала: допрос свидетеля с участием адвоката реже становится доказательством налогового правонарушения налогоплательщика, чем допрос без него. Если налоговое ведомство имеет интерес в повышении результативности налоговых проверок (в виде дополнительных налоговых поступлений в бюджет), то попытка опорочить адвоката и его клиента объяснима.

О праве представителя налогоплательщика присутствовать на допросе свидетеля

В письмах Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02–07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 разъясняется, что участие налогоплательщика или его представителя при проведении допроса свидетеля ст. 90 Кодекса не предусмотрено.

ФНС считает неслучайным, что присутствие проверяемого лица при проведении в отношении его иных мероприятий налогового контроля определено соответствующими статьями Кодекса. Так, например, ст. 92, 93, 94, 95 Кодекса предусмотрено право проверяемого лица участвовать при осмотре его территории (помещения), истребовании у него необходимых для проверки документов, выемке документов и предметов, проведении экспертизы. Поскольку в ст. 90 Кодекса прямо не предусмотрено участие проверяемого лица при допросе свидетелей, Минфин и ФНС России толкуют это как запрет на такое участие.

Представляется, что правовой пробел в ст. 90 НК РФ не препятствует участию представителя налогоплательщика в допросе свидетеля, если такой допрос проводится в рамках выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.

Отсутствующее в специальной норме правило, защищающее права налогоплательщика, следует искать в общей норме. В силу подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе присутствовать при проведении выездной налоговой проверки. Если допрос свидетеля проводится в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика, то налогоплательщик вправе присутствовать на нем в лице своих представителей.

То обстоятельство, что выездная налоговая проверка и допрос свидетеля могут проводиться не на территории (в помещении) налогоплательщика (п. 1 ст. 89 НК РФ, п. 4 ст. 90 НК РФ), не может ограничить право представителя налогоплательщика присутствовать при проведении этого мероприятия налогового контроля.

Некоторые общие права налогоплательщика дополнительно обусловлены наличием оснований и порядка, установленных законодательством о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ). Право налогоплательщика участвовать в проведении выездной налоговой проверки такого ограничения не предусматривает (подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Примером законного ограничения прав налогоплательщика в специальной норме может служить подп. 4 п. 7 ст. 95 НК РФ, который прямо указывает, что право проверяемого лица присутствовать при проведении экспертизы может быть ограничено должностным лицом налогового органа (подп. 4 п. 7). Этот пример показывает, что специальная норма может ограничить действие общей нормы, но пробел в специальной норме – не может.

Если продолжить позитивистскую логику ФНС и Минфина России, то отсутствие специальных норм блокирует применение других общих прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 21 НК РФ: получать от налоговых органов бесплатную информацию о действующих налогах (подп. 1 п. 1); на осуществление совместной сверки расчетов по налогам (подп. 5 п. 1); требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения налогового законодательства (подп. 10 п. 1) и т. д. Но такое толкование приводит к абсурду: отсутствие детализации реализации права приводит к лишению права как такового.

Анализ аргументов «против»

Рассмотрим самые популярные аргументы, которыми должностные лица налоговых органов отказывают проверяемому налогоплательщику в ходатайстве пригласить его представителя (адвоката) на допрос свидетелей, допрашиваемых в рамках его выездной налоговой проверки:

– представитель налогоплательщика (адвокат) – заинтересованное лицо и он может помешать свидетелю дать достоверные показания;

– свидетель не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика;

– проверяемый налогоплательщик не вправе знать о доказательствах его правонарушения до оглашения фабулы налогового обвинения (акта налоговой проверки).

Первый аргумент противоречит позиции ФНС России: если адвокат – не очевидец налоговозначимых событий, он не вправе говорить за свидетеля. Инспектор, проводящий допрос, вправе пресечь возможные помехи, исходящие от адвоката. Поскольку допрос свидетеля, как правило, проводится в помещении налогового органа, инспектор, проводящий допрос, правомочен обеспечить порядок при его проведении.

Второй аргумент противоречит принципу достоверности доказательств. Если свидетель говорит правду для публичных целей, его не должно смущать присутствие заинтересованного лица, которому эта правда может навредить. Если свидетель действительно не желает давать показания в присутствии проверяемого налогоплательщика, то необходимо выяснить причины. Свидетель желает оговорить налогоплательщика или его определенных сотрудников? Свидетеля уже проинструктировал недобросовестный налоговый инспектор (иногда такие встречаются), и свидетель теперь стесняется представителя налогоплательщика? Иные причины? Представляется, что, напротив, присутствие представителя налогоплательщика повысит ответственность свидетеля за свои слова и предотвратит оговор налогоплательщика.

Третий аргумент противоречит принципу открытости мероприятий налогового контроля. Допрос свидетеля – одно из таких мероприятий, которое не может быть для налогоплательщика тайным, негласным. Налоговые проверки, как и налоговые органы, которые их проводят, не подпадают под действие Закона об ОРД[3], допускающего тайный сбор информации и доказательств.

Свидетель должен дать правдивую и максимально точную информацию, а налоговый орган – без искажений ее зафиксировать. Достоверность показаний свидетеля может и должна быть проверена судом в случае оспаривания налогоплательщиком результатов налоговой проверки[4]. Следовательно, и налоговый орган, и допрошенный им свидетель должны быть готовы к такой проверке в присутствии проверяемого налогоплательщика. Но допрос свидетеля судом может произойти спустя длительное время, когда свидетель может забыть часть обстоятельств, что может негативно повлиять на достоверность его показаний.

В этой связи проведение допроса в присутствии проверяемого налогоплательщика должно быть выгодным инспекторам: это страхует их от подозрения налогоплательщика и суда в получении недостоверных показаний (порочных доказательств налогового правонарушения).

Налоговый контроль предполагает сотрудничество и взаимодействие проверяемого и проверяющего: НК РФ презюмирует, что налогоплательщик не будет чинить препятствий в его проверке. С другой стороны, проверяющие имеют законный интерес получить доброкачественные доказательства налоговозначимых событий. Без помощи проверяемого налогоплательщика инспектор рискует отправить повестку по неактуальному адресу либо вызвать на допрос того, кто не имеет отношения к устанавливаемым событиям.

В этой связи участие проверяемого налогоплательщика в допросе свидетеля скорее повысит качество доказательства и снимет налоговый конфликт на досудебной стадии.

Толкование Минфином и ФНС РФ ст. 90 НК РФ противоречит правилу п. 7 ст. 3 НК РФ

Как следует из текста ст. 90 НК РФ, в нем отсутствует регулирование прав налогоплательщика на участие в допросе свидетеля в рамках его выездной налоговой проверки, а подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ, напротив, такое участие предполагает.

Письма Минфина России от 22 октября 2015 г. № 03–02– 07/1/60796 и ФНС России от 17 августа 2020 г. № ЕА‑4–15/13203 подготовлены как ответы на запросы налогоплательщиков о толковании налоговых норм. Следовательно, у правоприменителей неоднократно возникали сомнения, связанные с неясностью положений законодательства по данному вопросу.

Если считать такое сомнение в неясности акта законодательства неустранимым[5], то в силу п. 7 ст. 3 НК РФ оно должно толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом законного принципа разрешения подобных правовых коллизий правовой пробел в ст. 90 НК РФ следует толковать наиболее выгодным для проверяемого налогоплательщика образом: если он изъявил желание присутствовать в лице своего представителя (адвоката) на допросах свидетелей, проводимых должностными лицами налогового органа в рамках его налоговой проверки, он вправе реализовать это право, предусмотренное в подп. 8 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Поскольку добросовестное поведение налогоплательщика презюмируется, а предполагаемые злоупотребления адвоката – представителя налогоплательщика могут быть выявлены и пресечены должностным лицом налогового органа, проводящим допрос свидетеля (см. выше), руководство этой нормой представляется обоснованным.

[1] Документ утратил силу.

[2] В своем обращении президент ФПА РФ Юрий Пилипенко ссылался на то, что спорное положение письма ФНС фактически «направлено на ущемление конституционного права граждан на квалифицированную юридическую помощь, так как может привести к массовому нарушению прав налогоплательщиков и допрашиваемых лиц, а также воспрепятствованию участия адвокатов в допросе».

[3] Федеральный закон от 12 августа 1995 г. № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности».

[4] На основании ст. 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод, закрепляющих право обвиняемого на справедливое судебное разбирательство, ЕСПЧ в постановлении от 22 июля 2008 г. по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» (№ 32993/02) решил, что непосредственное участие свидетелей при рассмотрении судами налоговых споров, включающих вопрос применения налоговых санкций, обязательно, если на этом настаивает налогоплательщик, оспаривающий такие санкции. Прецедентные решения Европейского суда по правам человека являются для российских судов обязательными, поскольку Конвенция о защите прав человека и основных свобод от 4 ноября 1950 г. и Протоколы к ней являются составной частью российской правовой системы.

[5] Согласно ст. 1, 4 и подп. 2 п. 1 ст. 6 НК РФ органы исполнительной власти не вправе отменять и ограничивать права налогоплательщиков, установленных НК РФ.

Суд с налоговой: пять советов

Как показывает практика, чаще всего налоговый конфликт заканчивается судебным разбирательством. Если вы налогоплательщик, получивший в результате проведения камеральной или выездной налоговой проверки акт и прошедший досудебные стадии обжалования в вышестоящий налоговый орган, то эта статья для вас. Мы дадим пять полезных советов, которые помогут одержать победу в судебном споре с налоговым органом.

Совет № 1. Подготовьте аргументы

Несмотря на то что согласно АПК РФ суд выносит решение, оценивая доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании материалов дела, судьи принимают во внимание сложившуюся по вашей ситуации судебную практику. Поэтому рекомендуем всегда анализировать банки судебных решений в поиске положительных решений для налогоплательщика.

Ссылки на судебные акты Конституционного суда РФ, Высшего Арбитражного суда РФ, Верховного суда РФ только укрепят вашу позицию и повысят шансы одержать победу. Если таковых не нашлось, можно воспользоваться разъяснениями Минфина РФ или ФНС.

Для эффективной защиты своих прав важно так же знать и противоположную практику, чтоб быть готовыми представить контраргументы в суде.

Совет № 2. Активно защищайтесь!

В п. 7 ст. 3 НК РФ говорится о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, что может быть лишь дополнительным аргументом к вашей правовой позиции.

Дело в том, что процедура привлечения к налоговой ответственности построена таким образом, что налоговый орган по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки выносит решение о привлечении к ответственности, которое в течение месяца вступает в силу, если вы его не обжаловали. Вам направляется требование об уплате налога, пени, штрафа и в случае его неисполнения начинается взыскание средств с вашего расчетного счета. Для того чтобы этого не произошло, налогоплательщик должен срочно обращаться в суд (срок — 3 месяца) и доказывать, что решение налогового органа незаконно.

Согласно п.5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту лежит на налоговом органе. Но если занимать позицию «пусть докажут», то дело однозначно будет проиграно. Потому что налоговый орган считает, что он и так уже все доказал и изложил все факты в решении.

Например, если налоговый орган провел экспертизу и установил, что подписи на документах сделаны неустановленным лицом, суд не назначит повторную судебную экспертизу, а будет ссылаться на результаты уже существующей. В таком случае налогоплательщику необходимо получить заключение независимого эксперта. То же дело обстоит со свидетелями: если инспекция использует показания одного свидетеля, то вы должны привлечь трех. Это в ваших интересах. В Определении ВС РФ от 25.01. 2016 № 302-КГ15-17939) по делу А-78-14492/2014 видно, как налогоплательщик, заняв пассивную позицию, сам определил исход дела. Суд указал, что налогоплательщик ссылался на незаконность расчета инспекции, но вместе с тем не представил ни контррасчет, ни документов.

Совет № 3. Обеспечьте наличие всех материалов налоговой проверки

Как правило, оспариваемое решение в материалы дела представляет и налогоплательщик-заявитель, и заинтересованное лицо — налоговый орган. Также стороны прилагают акт проверки, на основании которого вынесено решение, несмотря на то что акт как обязательный документ в статье не поименован. Вместе с тем дело № А20-3019/2015 стало поучительным для налогоплательщиков. Суд первой инстанции вынес решение в пользу налогоплательщика, цитируя в решении акт проверки, которого не было в материалах дела. 16 Арбитражный Апелляционный Суд оставил решение первой инстанции без изменения. Но Постановлением АС СКО от 29.03.2017 решение первой и второй инстанции были отменены полностью, а дело направлено на новое рассмотрение.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты, указал одну единственную причину отмены: «В материалах дела отсутствует акт выездной налоговой проверки, таким образом, суды в нарушении ст.71 АПК РФ не установили обстоятельства дела применительно к тем фактам, которые зафиксированы в акте проверки».

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении суд должен истребовать акт выездной налоговой проверки в материалы дела и заново установить все фактические обстоятельства по делу.

Таким образом, решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, было отменено в виду отсутствия акта налоговой проверки. Чтобы не попасть в такую ситуацию налогоплательщик должен позаботиться о наличии всех процессуальных документов по проверке в материалах дела в суде. Излишняя предусмотрительность никогда не вредила налогоплательщикам.

Совет № 4. Возражайте против новых доказательств

Из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что налоговые органы, как и налогоплательщики, могут осуществлять сбор доказательств, представлять возражения на всех стадиях налогового контроля до вынесения решения вышестоящим налоговым органом (УФНС) — на стадии проверки решения инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и на стадии обжалования в УФНС. Соответственно налоговый орган, как и налогоплательщик, не может представлять в судебный процесс доказательства, которых не было в процессе.

Несмотря на указанные нормы, вопрос о принятии новых доказательств в суде является неоднозначным. Такая позиция указана и в п. 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. ВАС РФ указал, что сбор и раскрытие доказательств осуществляются в ходе досудебного разбирательства. Однако в этом же пункте указано, что налогоплательщики вправе представить такие документы в ходе судебного разбирательства, а суд вправе их принять.

Относительно п. 78 указанного Постановления ФНС РФ дала разъяснения в своем письме от 22.08.2014 № СА-4-7/16692, указав, что истребование у налогоплательщиков, его контрагентов или иных лиц документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении него налогового контроля и дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом же письме указано, что налоговый орган может приобщить в суд дополнительные доказательства, если они получены законным путем. Таким образом, можно сделать вывод, что данный вопрос в каждом споре всегда остается на усмотрение суда.

Помните, что любое доказательство, которое приобщает налоговый орган, свидетельствует против вас. Поэтому, если доказательства не было в проверке, смело возражайте, ссылаясь на соответствующую судебную практику и на возможность налогового органа получить/истребовать эти документы на стадии проверки и досудебного урегулирования спора.

Совет № 5. Проверьте, как были получены доказательства против вас

Процедуры проведения налоговых проверок, как камеральных, так и выездных жестко регламентированы. Требования к камеральной проверке закреплены в ст. 88 НК РФ, а выездной — в ст. 89 НК РФ. Нарушение сроков, формы документов, порядка извещения может служить основанием для отмены решения налогового органа.

Судами принимаются во внимание существенные процессуальные нарушения, допущенные налоговыми органами при принятии решений о привлечении к налоговой ответственности по результатам налоговой проверки. И если суд установит, что такие нарушения повлекли нарушение прав налогоплательщика, суд отменит решение инспекции.

Если, например, проверяемый налогоплательщик не был извещен о месте и времени рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, это является основанием для отмены решения налогового органа. Такая позиция отражена в постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015 № Ф05-15735/2014 по делу № А40-19971/2014.

Однако налогоплательщикам не стоит забывать, что в случаях направления документа налоговым органом по почте, датой его получения считается шестой день со дня отправки заказного письма (п. 4 ст. 31 НК РФ). Поэтому не стоит ждать, что инспектор вручит вам акт, решение или другие документы лично.

СРОЧНО!

Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина

Налоговая реконструкция — 2021: важные изменения для бизнеса

ФНС вернула возможность применения налоговой реконструкции, но с учетом наличия определенных условий. Теперь налогоплательщику нужно доказать реальность операций по сделке и раскрыть ее действительных исполнителей.

Свой взгляд на вопросы злоупотреблений и особенности применения ст. 54.1 НК РФ ФНС отразила в Письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.

В этом документе содержатся два ключевых тезиса:

1. Общая антиуклонительная норма применяется только в случае причинения ущерба бюджету. Например, ранее, налоговые органы могли установить отсутствие деловой цели в выдаче внутригруппового займа между двумя российскими компаниями. В этом случае, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, они могли «снять» с заёмщика вычет процентов. При этом не было установлено ущерба бюджету, а заимодавец с этих процентов уплатил налоги по такой же ставке. Свежее письмо ФНС делает такую ситуацию невозможной. Если бюджет не пострадал, никаких доначислений, снятия расходов, НДС быть не должно.

2. Когда устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.

Например, налоговый орган установил, что непосредственный получатель дивидендов из России, кипрская компания, в действительности просто запись в реестре. То есть это компания, которой не существует в экономической жизни, поэтому она не может быть фактическим получателем доходов.

Обязаны ли налоговые органы устанавливать, кто является фактическим получателем доходов? Ранее был консенсус, что не обязаны, потому что налогоплательщик в качестве фактического получателя доходов заявил непосредственного получателя. Налоговый орган должен это опровергнуть, а далее он ничего не делает, так как бремя доказывания права ложится на налогового агента, который должен показать реального фактического получателя доходов, доказать его статус и применимость пониженной ставки. Это относится ко всем случаям, когда речь идет о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.

Если доказан сам факт злоупотребления или несоответствие фактической операции, то все, что будет происходить далее — это уже вопрос интересов не бюджета, а налогоплательщика.

Пока не разрешен вопрос о применимости ст. 54.1 НК РФ к таким нормам противодействия злоупотреблениям, как поиск фактического получателя доходов, правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ.

В Письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ есть фрагмент, где уточняется, что статья 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».

Таким образом, ст. 54.1 НК РФ применяется именно к фактам. Если факт не соответствует действительности, то он определяется на основании ст. 54.1 НК РФ, и только затем применяется специальная норма. Если нет операции, то ее не следует учитывать.

Критерии реальности операции

В 54.1 НК РФ указаны несколько критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы считаться реальной:

• Исполнена надлежащим лицом

ФНС четко говорит, что это положение направлено на борьбу с техническими компаниями, которые в реальности никакой деятельности не ведут.

Если контрагент не исполняет обязанности, то есть он «однодневка», это влечет отказ в признании этих операций как таковых, но ставит в некоторых случаях вопрос налоговой реконструкции. Это механизм, когда вместо картины, которую описывает налогоплательщик, берется во внимание реальная конструкция, и именно к ней применяются налоговые последствия.

• Соответствует действительному экономическому смыслу (отсутствие искажений юридической квалификации)
• Имеет деловую цель

Налоговая реконструкция при умысле

ФНС объясняет, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик имел умысел.

Налоговый кодекс охватывает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик знает, что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично. И это тоже признается умыслом. В этом случае применим штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога.

Таким образом, Налоговый кодекс не допускает безразличного отношения. Налогоплательщик должен применять коммерческую осмотрительность и избегать ситуаций, когда бюджету будет нанесен ущерб.

Если установлен косвенный умысел, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения. Но как их установить, если налоговая не будет иметь к этому интерес? Это становится проблемой налогоплательщика. Он должен предоставить соответствующие сведения: кто был фактическим исполнителем, какие документы это подтверждают.

Бывает, что исполнение осуществляется собственными силами. В этом случае придется доказывать стоимость материалов и показывать расходы по документам — кому, сколько и за что было заплачено. Только так можно избежать «снятия» расходов и НДС.

Налоговая реконструкция при неосторожности

Неосторожность означает, что налогоплательщик должен был заметить, но не стал этого делать. Явно он ни в чем не замешан, хотя должен был братить внимание на недобросовестность контрагента, если бы проверил информацию или запросил документы.

Есть два возможных варианта развития событий:

1. Если исполнитель установлен исходя из параметров реального исполнения, то вычет сумм НДС предоставляется, расходы учитываются.

Будьте уверены в своих контрагентах, сверяйте с ними счета-фактуры и получайте полный вычет по НДС

2. Если исполнитель не установлен, вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы определяются расчетным способом по ст. 31 НК РФ. Судебная практика показывает, что доказывание рыночной цены — это бремя налогоплательщика, и расчеты берутся по минимуму. То есть это проблема самого налогоплательщика, так как он должен был осознать, с кем имеет дело.

Проверка контрагентов с учетом коммерческой осмотрительности

Бизнесу уже хорошо знакомо понятие должной осмотрительности. В мартовском письме ФНС появился термин «коммерческая осмотрительность». Чем он отличается?

Коммерческая осмотрительность определяется как стандарт обоснованного выбора контрагента и распространяется на область хозяйственных операций.

То есть коммерческая осмотрительность – это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, которое ожидается от разумного участника этого оборота в сравнимых обстоятельствах. По сути, это ответ на вопрос: что бы налогоплательщик сделал в собственных интересах, исходя из условий сделки и контекста, в рамках которых осуществляется та или иная операция?

Стандарт отличается в зависимости от величины операции. Условно, если вы закупаете у какой-то компании воду для кулеров, то вряд ли от вас будут ожидать доскональной проверки контрагента. Однако, когда дело касается дорогих и постоянных поставок, которые являются ключевыми для производства, потому что вы не можете допустить сбой в коммерческом смысле, ожидается, что вы хорошо изучили своего контрагента. В этом случае вам нужно иметь обоснованный ответ на вопрос: почему договор заключен именно с этим контрагентом? Если в реальности это техническая компания, то ответить на вопрос будет сложно.

Оценивайте надежность контрагента и снижайте коммерческие и налоговые риски. Важнейшая информация в одном окне.

Проверка контрагента, которая осуществлялась ранее, входит в новый стандарт коммерческой осмотрительности. При нарушении стандарта органы управления организации могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, которые возникли в результате нарушения обязанности действовать в интересах организации добросовестно и разумно.

Критерии проверки контрагентов

ФНС ориентируется на стандарт. Считает, что если бизнес реально развивается, то это находит объективное отражение в разных аспектах работы компании:

• У компании есть бизнес-история.
• Она известна в своем сегменте рынка.
• Она не избегает публичного позиционирования, продвигается с помощью рекламы.
• За время работы она заработала не только опыт, но и деловую репутацию.
• У компании есть определенное место ведения деятельности (офис, промышленные площадки и т.п.), а также собственные или полученные во владение и пользование активы, или у нее есть возможности привлекать третьи лица в рамках договорных отношений.
• Есть исполненные контракты и возможности предоставления рекомендаций от контрагентов.
• Характер принимаемых обязательств, их размер, стоимость исполнения соответствуют периоду существования компании и масштабу ее деятельности. Учитывайте, что для каждой сферы бизнеса характерна динамика развития и объективные масштабы.

Эксперты советуют документировать решения о выборе контрагентов. Если вы заключаете договор с неизвестной компанией, фиксируйте, как вы проверяли контрагента и пришли к выводу о том, что он надежный.

Оценка субъективной стороны

В таблице приводится информация о том, как соотносится форма вины в виде умысла, неосторожности с последствиями и размерами штрафов.

Налогоплательщик имел цель налоговой экономии или знал о технической компании

Штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (штраф — 40 % от неуплаченной суммы налога)

Как устанавливается действительный экономический смысл

Практика определения экономического смысла развивает механизм, обозначенный еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Фактически устанавливается подлинное экономическое содержание операции.

Прикрывающие операции не учитываются, налоговые последствия определяются по прикрываемым операциям.

Налогоплательщик сам выбирает способ достижения экономического результата, но в его действиях не должно быть искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.

Как и ранее отмечалось в Постановлении Пленума, отрицательный экономический результат по сделке не является свидетельством отсутствия деловой цели.

Методологическая в применении налогового закона ошибка или правовая ошибка — это неосторожность, за которую грозит штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ).

Тест деловой цели

В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ напоминается о том, что основной целью совершения операции не может быть неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом должна быть деловая цель.

С учетом этой позиции ФНС говорит о необходимости установления действительного экономического смысла, а также оценки основного мотива.

Смысл теста сводится к ответу на простой вопрос: были ли действия налогоплательщика совершены с целью неуплаты налогов или нет? Если нет, то проблем не возникнет.

Важно отметить, что установление действительного экономического смысла не равнозначно оценке основного мотива совершения операции. ФНС так обозначает эту позицию: «Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки».

При этом реализация решения, не свойственного деловой практике, прямо связывается с доминирующим налоговым мотивом.

В зависимости от ответа на вопрос о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налогов), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера, если бы налоговые выгоды отсутствовали.

Операция может оцениваться по критерию основного налогового мотива, если она является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых выгод.

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

Статья подготовлена по материалам выступления Евгения Тимофеева, партнера, руководителя налоговой практики по России/СНГ Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, на Контур.Конференции «Бухгалтерские новшества — 2021»

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Судебное разбирательство с налоговой

Иногда возникают ситуации, когда конфликт с налоговой можно решить только через суд, поскольку досудебные разбирательства не приводят ни к какому результату. В этом случае компания должна тщательно подготовиться к рассмотрению дела, собрать необходимые доказательства и выбрать лицо, ответственное за присутствие в суде. В таком случае нужно обратить внимание на несколько важных моментов, которые позволят пройти судебное разбирательство с максимальной пользой для хозяйствующего субъекта.

Подготовка документов и доказательств

Компания должна сформулировать четкую позицию, которую будет доказывать при судебном разбирательстве. Ее нужно подкрепить соответствующими документальными доказательствами и положительной судебной практикой.

Что касается документального подтверждения, то это могут быть самые разные бухгалтерские и налоговые документы, которые можно распечатать из программы 1С или из сервиса 1СПАРК Риски. Кроме того, в ней можно подготовить различные доказательства, которые будут аргументированно подтверждать точку зрения компании. Например, к ним можно отнести акты сверки с налоговой инспекцией, регистры синтетического и аналитического учета по счетам 51 «Расчетные счета» (оплата налогов и сборов), 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Также в конфигурации 1С: Отчетность можно сформировать отчетные документы по налогам и сборам — декларации или расчеты. На их основании можно доказывать, что все расчеты производились с учетом норм и требований законодательства РФ. Кроме того, этот сервис используется для осуществления электронного документооборота с налоговой инспекцией, а потому через него можно распечатать подтверждения, что компания своевременно реагировала на все поступающие из ИФНС требования или уведомления.

Что касается законодательства, то в первую очередь необходимо акцентировать внимание суда на нормы Налогового кодекса РФ. Кроме того, нужно подобрать различные федеральные законы, статьи Гражданского кодекса, Кодекса об административных правонарушениях, Трудового кодекса, Арбитражного процессуального кодекса и т.д. — в зависимости от того, какая конкретно ситуация рассматривается при судебном разбирательстве.

Важно! Эффективное действие оказывает представление на рассмотрение каких-либо судебных решений по аналогичным спорам, вынесенным в пользу налогоплательщика. Если такая практика существует, обязательно нужно воспользоваться ее результатами.

Для доказательства своей правоты можно использовать акты судов различных инстанций, поскольку они помогут укрепить позицию компании и повысить шансы выиграть судебное разбирательство по налоговым спорам.

Активно отстаиваем свою позицию

Доказывать свою позицию — это право, а не обязанность налогоплательщика. В этой связи многие компании выбирают неверную тактику поведения: они полагают, что суд и без их активного участия вынесет положительное решение по рассматриваемому делу.

Разбирательство может и не дойти до суда. Например, налоговая инспекция выявила какие-либо ошибки или неточности и доначислила налог, выставив требование об уплате. Если налогоплательщик не начнет самостоятельно разбираться, почему это произошло и правомерны ли действия налоговиков, то считается, что он согласен с мнением ИФНС. Дело в том, что результаты проверки налоговой инспекции вступают в действие в течение месяца. Если в этот период компания не приняла никаких действий для обжалования решения, то считается, что она с ним согласилась и, соответственно, должна исполнить.

Если при судебном разбирательстве налогоплательщик не защищает свою позицию, то суды ориентируются на материалы, представленные налоговой инспекцией. При этом они не будут назначать проведение дополнительной проверки, экспертизы и т.д., если об этом не заявит сам налогоплательщик. Соответственно, суд будет принимать решение на основании той информации, которую представят налоговики, а она, конечно же, будет не в пользу хозяйствующего субъекта.

Внимание! Позиция налогоплательщика «пусть докажут» — неверная, поскольку ИФНС на основе представленных материалов и проведенной проверки уже все доказала. Суды будут выносить решение на основе именно этой информации.

Обеспечиваем наличие всех документов

При судебном разбирательстве нельзя отстаивать свою точку зрения, если нет документально оформленных доказательств. В этой связи необходимо тщательным образом подготовить все документы, которые будут иметь юридическую значимость и законность.

Некоторые документы можно подготавливать в обычном порядке, составляя их в произвольном виде. Однако большинство бухгалтерских и налоговых документов проще сформировать в программе 1С, выгрузив их и подписав главным бухгалтером и директором. В таких документах указываются реквизиты компании и основная информация по документу, а также есть строки для проставления подписей. Представление официальных документов из программы 1С в большинстве случаев положительно влияет на мнение судебных органов о налогоплательщике.

Кроме того, при судебном разбирательстве обязательно нужно представить документы, поступившие от самой налоговой инспекции. Конечно, налоговики и сами будут готовить эти документы. Однако лучше, если у налогоплательщика будет на руках полный пакет всех документов, которые помогут подтвердить свою позицию в суде.

Возражаем против новых доказательств

Иногда налоговики при судебных разбирательствах представляют новые доказательства, которых ранее не было при проведении налоговой проверки. Компания имеет право возражать против их приобщения к материалам дела. В судебном разбирательстве могут быть представлены только те доказательства, которые были получены на стадии налогового контроля и проверки, то есть до вынесения решения налоговой инспекцией.

Важно! При таких обстоятельствах и сам налогоплательщик не сможет представить новые доказательства в суде. Поэтому нужно подбирать и представлять документы, которые действительно относятся к делу и были рассмотрены налоговой инспекцией до судебного разбирательства.

Однако законодательством не запрещено представление в суде новых доказательств, если они действительно влияют на исход дела и помогут суду принять верное решение. Суд может их как принять, так и отклонить, и это уже зависит непосредственно от судей. Как показывает судебная практика, этот вопрос достаточно спорный, а потому возможны оба варианта при разбирательстве.

Проверяем, как ИФНС получила доказательства

Документальные доказательства могут напрямую свидетельствовать против налогоплательщика. Однако он может доказать неправомерность их использования в судебном разбирательстве, если они были получены с процессуальными нарушениями. В этом случае есть возможность доказать, что действия налоговой инспекции были неправомерными по формальным основаниям.

Необходимо обратить внимание на то, что процедура проведения налоговой проверки строго регламентирована законодательством. Этот момент касается как камеральных (ст. 88 НК), так и выездных (ст. 89 НК) проверок. Если при проверке было допущено нарушение сроков, форм документов, правил извещения налогоплательщика, эти моменты можно использовать для отмены решения, вынесенного налоговой инспекцией.

Как правило, суды принимают во внимание существенные процессуальные нарушения. Если будет доказано, что такие нарушения ущемили права налогоплательщика, то суд может отменить решение налоговой инспекции.

Нюансы налогового разбирательства в суда

Следует помнить о таких особенностях судебного разбирательства по налогам:

• исковое заявление в суд может подать как сама налоговая инспекция, так и налогоплательщик;
• некоторые вопросы рассмотрения налоговых споров судебными органами закреплены в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57;
• на сайте Федеральной налоговой инспекции в разделе «Судебное урегулирование налоговых споров» содержится обзор правоприменительной практики;
• сроки судебного разбирательства по налоговым спорам зависят от сложности дела и могут составлять от 3-х месяцев до 1 года;
• в последнее время стало актуальным использование услуг налогового арбитража, когда разбирательством занимается высококвалифицированный специалист. Этот вариант особенно подходит тем компаниям, которые не имеют в штате главного бухгалтера или профессионального юриста;
• перед судебным разбирательством целесообразно провести досудебное разбирательство с налоговой инспекцией. Есть вероятность, что вопрос можно будет урегулировать мирным путем;
• при возникновении конфликтной ситуации нужно провести самопроверку — действительно ли компания совершила все свои действия в соответствии с требованиями налогового законодательства. В некоторых случаях налогоплательщик сам может допустить ошибки, а потому, скорее всего, проиграет дело;
• в суде могут допрашиваться свидетели, в том числе и сотрудники компании. Они не всегда могут знать, как именно нужно отвечать на вопросы, а потому нужно их тщательно проинструктировать;
• компании следует связаться с контрагентами и попросить их представить документы, если этого требует налоговая инспекция.

Судебное разбирательство по налоговым спорам — дело достаточно хлопотное и неприятное. Чтобы доказать свою правоту, необходимо тщательно подготовить все документы, которые будут аргументированно подтверждать правомерность действий налогоплательщика. В этих целях лучше использовать программу 1С, и тогда документы будут не только иметь юридическую силу, но и показывать деловую репутацию хозяйствующего субъекта в положительном ключе.

Читайте также  Как оспорить штраф каршеринга за перевоз животных?